Les Failles de l’Audit Comptable : Où se situent les zones de risques ?

Note : A toutes fins utiles, voici une partie de mon mémoire de Master en école de commerce (2009). L’objectif était de déceler et expliquer les risques entourant la pratique d’un audit comptable.

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Les métiers de l’audit comptable se sont retrouvés dans la ligne de mire médiatique au cours des dernières années, et notamment depuis l’affaire Enron (2001). Ce scandale financier, qui se solda par la disparition d’un prestigieux cabinet d’audit (Arthur Andersen), fût suivi par beaucoup d’autres “affaires” (WorldCom, Parmalat….).

Il apparaît dès lors que l’audit comptable est loin d’être une science exacte. Puisque si tel était le cas, l’ensemble des anomalies auraient été repérées, communiquées (au client ou à l’instance de régulation financière) et traitées.

Nous nous efforcerons dans la suite de ce rapport de mettre en lumière les éléments qui expliqueraient l’inefficacité de certains audits comptables, et de présenter les principales zones de risques. Nous les présenterons à travers l’étude de 3 variables : la compétence, l’indépendance du cabinet et la démarche des travaux d’audit.

A) LA COMPÉTENCE :

La variable “compétences” peut être décrite ici comme la capacité à détecter les anomalies. Elle prend en compte l’expérience, le niveau de connaissances et l’entretien de ce dernier à travers une formation continue. Le lien serait donc le suivant : plus la compétence du cabinet est élevée, plus sa capacité à déceler une irrégularité est réelle. Les défenseurs de cette théorie donnent donc l’avantage aux grands cabinets, plus à même d’attirer les auditeurs les plus compétents (grâce à leur notoriété et leurs ressources financières) et de développer leurs compétences.

Cependant, cette théorie nous semble trop globalisante. Les missions d’audit ne sont pas effectuées par un “cabinet” mais par une équipe. Et celle-ci est composée de plusieurs individus dont les connaissances, l’expérience et la capacité à déceler les anomalies dans les comptes peuvent être très hétérogènes. Sur certaines missions, l’équipe peut n’être composée que d’auditeurs débutants et/ou de stagiaires (dont les compétences sont à priori plus faibles) et le risque de non détection des anomalies serait plus élevé.

En effet, une des composantes de la compétence, l’expérience, a été spécialement mise en exergue par les travaux de P.Johnson, K.Jamal et G.Berryman :

Lors d’une expérience, ils demandent à 2 groupes d’auditeurs (Groupe A : expérimentés et Groupe B : jeunes débutants) d’étudier le cas d’une entreprise du secteur médical recelant une fraude. Aucun des auditeurs n’est spécialisé dans le secteur en question.Et les résultats ont montré que seuls des membres du groupe A ont pu déceler l’anomalie.

L’expérience acquise au fil des années a donc un rôle crucial, ce qui ne joue pas en faveur des jeunes auditeurs. Et vus l’importance et la dimension du critère “expérience”, nous pouvons estimer que l’impressionnant taux de turn-over des employés au sein des cabinets d’audit n’est pas de nature à la renforcer.

Enfin, et dans cette même étude, ces 3 auteurs ont montré que la capacité à détecter une irrégularité était plus élevée chez les personnes qui en ont déjà eut l’expérience. Cela permet, encore une fois, de remettre en cause les missions d’audit réalisées par des équipes composés de débutants/stagiaires, même si leur niveau de qualification semble à priori élevée (Grande École ou autre).

B) LE CRITÈRE D’INDÉPENDANCE :

Cette variable est très importante eu égard à la complexité de la relation qu’entretient le CAC avec l’entreprise : il s’agit à la fois d’un client (approche commerciale) et d’un partenaire à traiter avec objectivité (approche déontologique).

L’audit comptable est une activité opérant sur un marché concurrentiel, composé de divers acteurs de tailles et spécialisations différentes. Leur objectif est de signer un client, puis d’avoir la relation contractuelle la plus longue et rentable possible avec lui. Mais en tant qu’activité professionnelle pouvant mener à repérer des anomalies (erreurs, fraudes), elle peut engendrer une “sanction” de ce même client (du simple ajustement comptable à des poursuites judiciaires en fonction de l’importance de l’infraction).

Et c’est là tout le subtil équilibre que le CAC doit trouver, en accomplissant son travail efficacement sans être soumis aux contraintes commerciales.

En France, le législateur a mis en place des mandats assez longs (6 ans). Il espérait ainsi protéger le CAC des pressions financières. Cette durée peut varier d’un pays à l’autre (par exemple seulement 1 an aux Etats-Unis). Mais il est possible de remettre en cause cet éventuel lien de causalité entre la durée des mandats et l’indépendance du cabinet :

Tout d’abord, si ce critère peut valoir pour des cabinets de grande taille, il n’en est pas de même pour les cabinets de petite/moyenne taille. En effet, si un client donné peut ne représenter que 5% du CA d’un grand cabinet, le taux peut s’élever jusqu’à 30-40% pour un petit cabinet. Cette théorie a été développé par DeAngelo en 1981.

De même, les cabinets d’audit opèrent sur un marché concurrentiel : la relation commerciale peut donc être favorisée dans certains cas, au détriment de l’objectivité du travail d’audit. Plusieurs experts ont déclaré l’invalidité de cet argument vue la concentration que connaît le secteur ces dernières années. A leurs yeux, le nombre d’acteurs étant plus faible, la “guerre commerciale” ne serait plus aussi forte, et l’indépendance se trouverait renforcée. Mais il nous semble ici que l’autre partie du marché a été oubliée dans l’analyse. En effet, les clients se concentrent également  dans le cadre de fusions-acquisitions diverses, et croissent en termes de taille et de revenus. Sachant qu’un groupe, dans le but de rationaliser le traitement de l’opération d’audit, pourrait chercher à traiter avec les mêmes co-CAC pour l’ensemble de ses filiales, de formidables perspectives commerciales s’offrent aux cabinets ambitieux, et pourraient biaiser leur comportement.

De plus, le législateur a certes allongé la durée du mandat du CAC afin de renforcer son indépendance. Mais en faisant cela, il n’anulle en aucun cas le dilemme (approche commerciale Vs déontologie) auquel celui-ci est soumis et qui est la racine du problème. Certes, la relation contractuelle (et par hypothèse l’indépendance) est assurée pendant 6 ans, mais le risque de voir l’approche commerciale prendre le dessus lors des dernières années, lorsque le renouvellement du mandat sera en jeu, peut toujours se poser.

Enfin, des faits empiriques ont montré que l’indépendance des auditeurs avait des limites. En effet, de nombreuses affaires ont défrayé la chronique, au sujet d’auditeurs ayant eut des problèmes avec leur client et/ou leur employeur après avoir refusé de valider des comptes. Signalons cet exemple antérieur à l’affaire Enron : en 1999, un associé du cabinet Arthur Andersen a émis un avis négatif sur certains principes comptables d’Enron. Par la suite, il fût relevé de ses fonctions suite à des pressions qui auraient été effectuées par le client. Des articles de presse relatant d’autres faits similaires sont présentés en annexe.

C ) RISQUES AU NIVEAU DE LA DÉMARCHE D’AUDIT :

La relation entre le CAC et son client est définie dans le cadre de négociations préalables à tout audit. Sont définies, entre autres, la rémunération, la durée de la mission, sa nature, et la composition (nombre et grades) de l’équipe qui s’y attellera. La méthode selon laquelle les audits sont menés, quant à elle, est plus ou moins similaire d’un cabinet à l’autre. L’interaction entre ces différents points peut néanmoins mettre en danger la qualité d’un audit.

Tout d’abord, il existe un risque inhérent au mode opératoire des travaux d’audit. Ceux-ci sont souvent réalisés par sondages, c’est-à-dire qu’on se base sur un échantillon de transactions. En ce sens, les opérations engageant des montants élevés sont prioritairement étudiées. Mais, étant donné qu’une entreprise réalise un nombre très élevé de transactions avec ses diverses parties prenantes (clients, fournisseurs, personnel…), le risque peut aussi exister au niveau des opérations engageant de faibles montants, sous-estimées dans les travaux d’audit.

L’objectif d’un audit comptable n’est certes pas d’étudier l’ensemble des transactions, mais bien de voir que les comptes donnent une image fidèle de la réalité de l’entreprise (d’où les notions de “seuils”). Mais si ces “petites” transactions sont nombreuses, et qu’elles recèlent des irrégularités, le risque de non détection serait réel. Il apparaît donc ici une zone de risque qui nous semble incompressible car, à moins d’engager des frais faramineux, l’exhaustivité de l’audit est impossible.

En outre, concernant l’argument (vu plus haut) qu’il existe un risque relatif au niveau des compétences des membres d’une équipe, le contre-argument suivant aurait pu nous être présenté: même si l’équipe est composée d’auditeurs débutants, un travail de supervision est réalisé par un auditeur plus compétent qui chapeaute l’équipe. Cependant, il se peut parfaitement que ce superviseur ne réalise pas sa mission, qui est pourtant centrale. Car si la charge de travail est élevée, et que la durée impartie pour la mission est courte, celui-ci peut sous-estimer l’importance de la phase de contrôle, voire ne pas le réaliser.

Cette situation (une charge de travail anormalement élevée) n’est pas très anodine, et elle gagne du terrain sous le poids de 2 facteurs :

  • D’une part, l’entreprise cliente peut souhaiter minimiser son effort financier. La contrepartie directe en est une baisse de la compétence moyenne de l’équipe fournie et de la durée de la mission.
  • D’autre part, certains cabinets adoptent des stratégies commerciales agressives, et proposent aux entreprises les mêmes services que leurs concurrents, mais avec une rémunération plus faible. En aval, les variables d’ajustement seront la compétence moyenne du personnel et la durée de la mission.

L’importance donnée au travail de supervision dépend également du degré de professionnalisme de la personne en charge. Celui-ci, à son tour, est fonction du caractère de l’individu et de sa capacité à assimiler les valeurs du cabinet employeur. Donc on ne peut s’attendre à un certain niveau de professionnalisme par défaut chez le superviseur.

Enfin, on peut s’interroger sur la présence de jeunes auditeurs peu expérimentés dans les équipes d’audit. Rabinowitz (spécialiste en psychologie du travail) a étudié le degré d’implication des salariés au travail en fonction des 3 phases d’une carrière professionnelle (les débuts; la maturité et l’approche de la retraite).

Il montre que les jeunes salariés débutants peuvent ne pas montrer une grande implication (“job involvement”) dans la réalisation de leur travail si ce dernier répond au moins à l’un des 2 critères suivants :

1/ s’ils ne perçoivent pas l’intérêt de leur travail.
2/ s’ils estiment que les tâches sont routinières.

Les auditeurs débutants se voyant souvent confiés l’analyse des mêmes sections, on pourrait s’attendre à ce qu’ils estiment que leur travail répond au 2eme point. Toutefois, cela ne serait guère alarmant si la qualité de l’audit n’était pas remise en cause. Or, Rabinowitz a prouvé qu’il existait un lien très fort entre le degré d’implication au travail et la qualité du travail réalisé (“job performance”). Il existe donc bien une zone de risque de non détection des irrégularités liée à ce point, qui pourrait entamer la qualité de l ‘audit, surtout si les travaux des jeunes auditeurs ne sont pas correctement supervisés (Cf point précédent).

D’où l’importance de la communication au sein des équipes pour expliquer l’intérêt de chaque test realisé, et la nécessité d’offrir aux salariés débutants les missions les plus diverses possibles, afin d’éviter qu’ils ne sombrent dans une sorte de lassitude.

CONCLUSION :

La profession n’est pas restée de marbre face à la multiplication des scandales financiers. De nouvelles lois sont apparues, dont les plus “populaires” sont Sarbanes-Oxley (SOX, aux Etats-Unis) et la Loi de Sécurite Financière (LSF, en France).

La loi SOX a obligé les sociétés cotées aux Etats-Unis à évaluer plus succinctement la qualité et l’efficacité de leur système de contrôle interne. Elle a également interdit aux cabinets de cumuler des prestations d’audit et de conseil pour un même client.

Cela montre bien qu’il existait de nombreuses variables d’ajustement afin d’améliorer l’efficacité des audits comptables. Cependant, il nous semble qu’il restera toujours une part incompressible de risque de non détection des anomalies. Car cette part provient de variables qui sont de natures complexes et sur lesquels il n’est pas aisé de légiférer.

D’une part, la question de la compétence des équipes se posera toujours, car il n’existe pas de ressources humaines abondantes dotées de compétences et de niveaux d’expériences optimaux.
De même, les impératifs de rentabilité et l’organisation même des travaux d’audit peuvent être de nature à favoriser des comportements de négligeance et à sous-estimer des zones de risques.
Enfin, malgré les décisions qui ont renforcé l’indépendance de l’auditeur, cette question continuera à se poser tant que l’audit opérera sur un marché concurrentiel : le dilemme approche commerciale/déontologie continuera à se poser.

Dans ce sens, des pistes de réflexion existent : une agence indépendante mandatée par l’Etat qui prendrait part à certains travaux; attribution des mandats par l’Etat; “nationalisation” de la fonction audit; etc….

Mais outre les questions politiques que cela souleverait, c’est tout le mode de financement, de fonctionnement, et le type de relations entre les parties prenantes sur ce marché qu’il faudrait repenser.

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Sources :

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